Årsoppgjørsrevisjonen 2020

For revisor innebærer loven nye oppgaver som skal rapporteres i revisjonsberetningen. I tillegg er det 43 kommuner og seks fylkeskommuner som avlegger sitt første årsregnskap etter kommune- og fylkessammenslåing.

1. Kommunesammenslåing – første årsregnskap i nye kommuner

1.1 Åpningsbalanse

Regnskapet for det første året for de nye kommunene og fylkeskommunene som ble etablert ved kommune- og regionreformen, må ta utgangspunkt i en åpningsbalanse. Kommunal- og moderniseringsdepartementet (KMD) har i sin veileder om etablering av nye kommuner lagt til grunn at åpningsbalansen skal vedtas av kommunestyret. Departementet har imidlertid ikke angitt en frist for fastsettelse av åpningsbalansen. Foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) legger i sitt notat om kommunesammenslåinger til grunn at åpningsbalansen senest skal vedtas innen den nye kommunens årsregnskap for 2020 avlegges. Innen årsregnskapet avlegges må forstås som innen fristen for avleggelse av årsregnskap 22. februar 2021.

Det foreligger ikke noe krav om at åpningsbalansen skal revideres. Dersom kommunen ønsker åpningsbalansen revidert, vil det være et oppdrag som revisor må gjennomføre i samsvar med ISA 805 «Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling». Alternativt kan det tenkes avtalt en kontroll av åpningsbalansen i form av en forenklet revisorkontroll eller avtalte kontrollhandlinger.

Selv om det ikke er krav om revisjon av åpningsbalansen, må revisor ha revisjonsbevis for åpningsbalansen for å kunne avlegge revisjonsberetning for 2020. ISA 510 «Nye revisjonsoppdrag – inngående balanse» stiller krav og gir veiledning til revisor ved nye revisjonsoppdrag. Standarden krever at revisor innhenter tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis ved å:

1. fastslå hvorvidt den utgående balansen fra den forrige perioden er korrekt overført til den inneværende perioden, eller, der det er relevant, er korrigert,
2. fastslå hvorvidt den inngående balansen gjenspeiler bruk av forsvarlige regnskapspolicyer, og
3. utføre en eller flere av følgende handlinger:
   1. når regnskapet for den forrige perioden ble revidert, gjennomgå den forrige revisorens arbeidspapirer for å innhente revisjonsbevis vedrørende den inngående balansen,
   2. vurdere hvorvidt revisjonshandlinger utført i inneværende periode, gir revisjonsbevis som er relevant for den inngående balansen, eller
   3. utføre spesifikke revisjonshandlinger for å innhente revisjonsbevis vedrørende den inngående balansen.

Hvis revisor ikke var revisor for en eller flere av de gamle kommunene, skal revisor gjennomgå den gamle revisors arbeidspapirer.

I mange tilfeller var den nye kommunens revisor også revisor for de gamle kommunene. Revisor vil derfor normalt ha revisjonsbevis for utgående balanse i de gamle kommunene per 31.12.2019. Hvis revisor ikke var revisor for en eller flere av de gamle kommunene, skal revisor gjennomgå den gamle revisors arbeidspapirer. Videre må revisor gjennomføre handlinger for å påse at de utgående balansene er korrekt overført til åpningsbalansen i den nye kommunen.

1.2 Årsregnskap 2020 i nye kommuner

Det første året den nye kommunen eksisterer vil det ikke foreligge sammenligningstall for tidligere år. En summering av regnskapene for de sammenslåtte kommunene, vil normalt ikke gi tall som gir en meningsfull sammenligning med den nye kommunen. Det er derfor ikke aktuelt å vise beløp for sist avlagte regnskap i oppstillingene for drifts- og investeringsregnskapet for de sammenslåtte kommunene i 2020.

I balanseregnskapet skal åpningsbalansen vises i tillegg til balansedagens tall.

2. Nye regnskapsoppstillinger

Tabellen nedenfor gir en oversikt over hvilke regnskapsoppstillinger henholdsvis årsregnskapet for de enkelte regnskapsenhetene (kommunekassen, kommunale foretak og interkommunale samarbeid) og konsolidert årsregnskap skal bestå av.

Investeringsregnskapet i konsolidert årsregnskapet består kun av oppstillingen etter budsjett- og regnskapsforskriften § 5-5 første ledd. Spesifikasjonen av investeringene etter andre ledd er ikke pliktig i konsolidert årsregnskap.

2.1 Bevilgningsoversikt drift

Det har vært mange spørsmål knyttet til bevilgningsoversikt drift. Spesielt kan det være vanskelig å få oversikt over hva som skal inngå i post 6 «sum bevilgninger drift netto» og hvordan oppstillingen etter § 5-4 andre ledd kan stilles opp. KMD skriver i sin veileder til budsjett- og regnskapsforskriften at post 6 kun skal inneholde (netto) utgifter eller inntekter hentet fra bevilgningene i oversikten etter § 5-4 andre ledd.

Dette vil i sin tur innebære at netto driftsresultat i bevilgningsoversikt drift skal tilsvare netto driftsresultat i økonomisk oversikt drift. I veilederen er det tatt inn flere uttalelser som er gitt om forståelsen av dette.

Overføringer til investering, avsetninger til og bruk av fond under budsjettområdene i oversikten etter § 5-4 andre ledd skal ikke inngå på post 6, men inngår i postene 18 til 20. Dette vil i sin tur innebære at netto driftsresultat i bevilgningsoversikt drift skal tilsvare netto driftsresultat i økonomisk oversikt drift. I veilederen er det tatt inn flere uttalelser som er gitt om forståelsen av dette.

2.2. Oversikt over samlet budsjettavvik og årsavslutningsdisposisjoner

Oversikt over samlet budsjettavvik og årsavslutningsdisposisjoner etter § 5-9 er nye obligatoriske oppstillinger for henholdsvis drifts- og investeringsregnskapet. Hensikten er dels å synliggjøre hva beløpet på bunnlinjen i regnskapet ville vært dersom egenkapitaldisposisjoner ble gjennomført i tråd med budsjetterte beløp og bruk av delegert myndighet. Videre skal oppstillingene vise hvilke årsavslutningsdisposisjoner som er foretatt.

Post 3 i oversikten for driftsregnskapet skal vise årets budsjettavvik før årsavslutningsdisposisjoner. Post 2 skal da vise budsjettdisposisjonene, dvs. bruk av og avsetning til fond, overføring til driftsregnskapet og dekning av tidligere års merforbruk, før årsavslutningsdisposisjoner i form av strykninger mv. Med mindre årsoppgjørsdisposisjonene føres på egne underkontoer, kan det være utfordrende å finne det beløpet som skal inn på post 2 i oppstillingen. Følgende bør gi riktig beløp:

• Budsjettert bruk av og avsetning til disposisjonsfond
• Bruk av og avsetning til disposisjonsfond foretatt av underordnet organ
• Regnskapsført overføring til driftsregnskapet før strykninger (regnskapsført beløp må brukes siden overføringene kan ha blitt redusert på grunn av forhold i investeringsregnskapet)
• Budsjettert dekning av tidligere års merforbruk
• Regnskapsført bruk av og avsetning til bundne driftsfond

Tilsvarende vurderinger må legges til grunn for oppstillingen for investeringsregnskapet.

2.3 Sammenligningstall i 2020-regnskapene

Siden regnskapsoppstillingene er endret fra tidligere år, vil det også for kommuner som ikke har vært del i en kommunesammenslåing være spørsmål om sammenligningstall fra tidligere år. KMD har i veilederen til budsjett- og regnskapsforskriften uttalt at sammenligningskolonnene bare bør benyttes hvis tallene for tidligere år omarbeides slik at de kan stilles opp på en fullstendig måte etter de nye oppstillingskravene i §§ 5-4 til 5-6. Forskriften stiller imidlertid ikke krav til slik omarbeiding, og departementet skriver at omarbeiding kan foretas så langt det er hensiktsmessig og ikke unødig byrdefullt.

Det er generelt ikke vesentlige endringer i f. eks. økonomisk oversikt drift, slik at det ikke burde være unødig byrdefullt å omarbeide 2019-tallene for at de skal kunne tas inn som sammenligningstall i oppstillingen etter § 5-6. Bevilgningsoversiktene kan imidlertid være vanskeligere å omarbeide uten vesentlig ressursbruk.

Det må legges til grunn at omarbeiding av balansen vil være nødvendig for å kunne avgi et fullstendig årsregnskap for 2020.

Veilederen sier ikke noe om balanseregnskapet. Det må legges til grunn at omarbeiding av balansen vil være nødvendig for å kunne avgi et fullstendig årsregnskap for 2020. Det skal heller ikke være behov for vesentlig omarbeiding av poster i balansen for å kunne innarbeide 2019-tallene i balanseoppstillingen etter ny budsjett- og regnskapsforskrift.

3. Avslutning av årsregnskapet

Det gjelder nye regler for avslutning av årsregnskapet fra og med 2020. Reglene tar utgangspunkt i regnskapet slik det gjøres opp etter gjennomføring av budsjettdisposisjonene, dvs. bruk av og avsetning til fond, overføring fra drift til investering og inndekking av tidligere års merforbruk/udekket. Viser driftsregnskapet et foreløpig mer- eller mindreforbruk skal det gjennomføres årsavslutningsdisposisjoner i form av strykninger mv. Disse disposisjonene går lengre enn det som var tilfellet tidligere. Bl.a. vil det etter de nye bestemmelsene ikke kunne avlegges driftsregnskap med mindreforbruk eller investeringsregnskap med udisponert beløp.

Bl.a. vil det etter de nye bestemmelsene ikke kunne avlegges driftsregnskap med mindreforbruk eller investeringsregnskap med udisponert beløp.

Noe av bakgrunnen for bestemmelsene er at merforbruk bør dekkes inn så tidlig som mulig. Departementet skriver i forarbeidene til ny kommunelov om avslutning av driftsregnskapet (Prop 46 L (2017-2018) kap. 20.4.4):

«Departementet viser til at et merforbruk i realiteten betyr at det er brukt mer penger enn det som var finansiert i årets budsjett. Når det er brukt mer penger enn planlagt, er det etter departementets vurdering god økonomiforvaltning å dekke inn merforbruket tidligst mulig. Departementet legger også vekt på at forslaget bidrar til at balanseregnskapet på en enklere måte enn i dag synliggjør kommunens økonomiske handlingsrom.»

3.1 Avslutning av driftsregnskapet

Reglene om avslutning av driftsregnskapet går i korte trekk ut på at ved et foreløpig merforbruk gjennomføres først strykninger:

1. Stryke overføring til investering
2. Stryke avsetning til disposisjonsfond
3. Stryke inndekning av merforbruk

Dersom det fremdeles er merforbruk etter strykningene skal det brukes av disposisjonsfond, så lenge det er ledige midler på dette. Den delen av disposisjonsfondet som er planlagt brukt i det året regnskapet legges fram, er imidlertid skjermet fra bruk i årsavslutningen. Ved avslutning av regnskapet for 2020 er dermed den delen av disposisjonsfondet som er budsjettert brukt i opprinnelig budsjett for 2021, skjermet.

Dersom det ikke er tilstrekkelig ledige midler på disposisjonsfond til å dekke inn merforbruket, avlegges årsregnskapet med et merforbruk som fremføres til inndekning senere år.

Det er nytt at det også er regler om avslutningsdisposisjoner ved et foreløpig mindreforbruk. I slike tilfeller skal en først stryke bruk av disposisjonsfond, da det ikke er behov for disse midlene i regnskapet. Dernest skal en dekke inn tidligere års merforbruk. Dersom en fremdeles har et mindreforbruk, avsettes dette til disposisjonsfond.

3.2 Avslutning av investeringsregnskapet

Dersom investeringsregnskapet viser et foreløpig udekket beløp etter gjennomførte budsjettdisposisjoner og regnskapsført finansiering, herunder bruk av lån, skal avsetninger til ubundet investeringsfond strykes. Er dette ikke tilstrekkelig til å dekke inn det udekkete beløpet, avsluttes investeringsregnskapet med et udekket beløp som føres opp til dekning på budsjettet det året regnskapet legges fram (dvs. at udekket i 2020 skal dekkes inn i 2021).

Det er ingen bestemmelser om bruk av ubundet investeringsfond for å dekke inn udekket i investeringsregnskapet. Forklaringen på det kan være at en ikke vil frata kommunene muligheten til å lånefinansiere et udekket beløp.

Også for investeringsregnskapet er det nå regler om avslutningsdisposisjoner ved et foreløpig udisponert beløp. Disse innebærer at en skal:

1. Stryke overføring fra driftsregnskapet
2. Stryke bruk av lån
3. Stryke bruk av ubundet investeringsfond

Er det fremdeles et udisponert beløp etter dette, avsettes det til ubundet investeringsfond.

4. Konsolidert årsregnskap

Fra 2020 skal kommunene avlegge konsolidert årsregnskap for kommunen som juridisk enhet.

Dette er spesielt viktig for kommuner med flere kommunale foretak eller interkommunale samarbeid av stor økonomisk betydning.

Formålet med et konsolidert årsregnskap er å gi kommunestyret et bredere grunnlag for styring og kontroll, enten det gjelder beslutninger som har betydning for kommunens samlede økonomiske utvikling eller hvordan kommunens samlede midler prioriteres i et helhetsperspektiv. Dette er spesielt viktig for kommuner med flere kommunale foretak eller interkommunale samarbeid av stor økonomisk betydning.

4.1. Regnskapsenheter i det konsoliderte årsregnskapet

Det konsoliderte årsregnskapet skal omfatte kommunen som juridisk enhet. Det innebærer at samtlige regnskapsenheter innenfor kommunen som rettssubjekt skal inngå i det konsoliderte årsregnskapet. Dette vil omfatte:

• Kommunekassen
• Kommunale foretak
• Interkommunale politiske råd som ikke er eget rettssubjekt
• Kommunale oppgavefellesskap som ikke er eget rettssubjekt
• Lånefond

Interkommunale samarbeid i form av interkommunale politiske råd og kommunale oppgavefellesskap som ikke er eget rettssubjekt og avlegger eget årsregnskap, skal kun inngå i kontorkommunens konsoliderte årsregnskap. Disse interkommunale samarbeidene kan utelates fra det konsoliderte årsregnskapet hvis dette ikke har betydning for vurderingen av kommunens økonomiske utvikling og stilling, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 10-3.

Interkommunale samarbeid etter gammel kommunelov, såkalte § 27-samarbeid, skal omdannes til en organisasjonsform etter ny kommunelov, til IKS eller annen lovlig form i løpet av fire år. § 27-samarbeid som er under omdanning skal følge de samme reglene som kommunale oppgavefellesskap og interkommunale politiske råd, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 11-2 tredje ledd. Det innebærer at § 27-samarbeid som ikke er egne rettssubjekt skal utarbeide eget årsregnskap og inngå i kontorkommunens konsoliderte årsregnskap.

Det innebærer at § 27-samarbeid som ikke er egne rettssubjekt skal utarbeide eget årsregnskap og inngå i kontorkommunens konsoliderte årsregnskap.

Vertskommunesamarbeid etter kommuneloven kapittel 20 innebærer at deltakerkommunene delegerer en oppgave til en vertskommune. Dette er da en del av vertskommunens virksomhet, og det er ikke plikt til å utarbeide eget årsregnskap for vertskommunesamarbeid. Vertskommunesamarbeid inngår derfor i kontorkassens regnskap i vertskommunen.

4.2 Gjennomføring av konsolideringen

KRS nr. 14 Konsolidert årsregnskap omhandler utarbeidelse av konsolidert årsregnskap. Standarden ble fastsatt som foreløpig standard av GKRS i juni 2020 med virkning for regnskapsåret 2020. Høringsutkastet til standarden ble omtalt i Kommunerevisoren nr. 3/2020. Her gis kun en kort oversikt over konsolideringsprosessen. For nærmere detaljer vises det til KRS nr. 14 og nevnte artikkel.

Konsolidert årsregnskap skal utarbeides etter kommunale regnskapsprinsipper. Det innebærer at regnskap som er avlagt etter regnskapsloven, må omarbeides til kommunale prinsipper før konsolidering. Dette vil gjelde næringsdrivende kommunale foretak som har anledning til å avlegge regnskap etter regnskapsloven. Det viktigste punktet ved omarbeiding av regnskap avlagt etter regnskapsloven vil være å etablere et investeringsregnskap.

Konsolideringen gjennomføres ved å summere regnskapene for alle regnskapsenhetene som inngår. Interne transaksjoner og mellomværende mellom regnskapsenhetene skal elimineres. KRS nr. 14 angir to unntak fra regelen om å eliminere interne transaksjoner:

1. Interne transaksjoner hvor utgiften eller inntekten føres i driftsregnskapet i den ene regnskapsenheten, og tilhørende inntekt eller utgift føres i investeringsregnskapet i den andre enheten.
2. Interne transaksjoner som skal rapporteres på ulike funksjoner i KOSTRA.

Det siste unntaket kom inn i standarden etter høringsrunden og innebærer at det vil være samsvar mellom hvilke interne transaksjoner som skal elimineres i det konsoliderte årsregnskapet og i KOSTRA-konsern. I praksis innebærer dette at det er interne transaksjoner som regnskapsføres på artene for konserninterne transaksjoner som skal elimineres.

I praksis innebærer dette at det er interne transaksjoner som regnskapsføres på artene for konserninterne transaksjoner som skal elimineres.

Etter at interne transaksjoner og mellomværende er eliminert, utarbeides regnskapsoppstillingene. Konsolidert årsregnskap skal bestå av økonomisk oversikt drift etter budsjett- og regnskapsforskriften § 5-6, bevilgningsoversikt investering etter § 5-5 første ledd og balanseregnskap etter § 5-8. Det er ikke krav om å vise budsjettall i det konsoliderte årsregnskapet. For 2020 må det antas at det gjelder samme for sammenligningstall for tidligere års regnskap som kommentert ovenfor.

Det skal ikke foretas noen ny regnskapsavslutning for det konsoliderte årsregnskapet. Reglene om avslutning av årsregnskapet i budsjett- og regnskapsforskriften kapittel 4 kommer derfor ikke til anvendelse for det konsoliderte årsregnskapet. Det betyr at dersom et KF har avlagt regnskap med et merforbruk, skal det fremgå som et merforbruk i det konsoliderte årsregnskapet, selv om det f. eks. skulle være ledige fondsmidler i kommunekassens årsregnskap.

I utgangspunktet gjelder samme krav til noter for det konsoliderte årsregnskapet som for regnskapene til de enkelte regnskapsenhetene. I tillegg er det noen egne notekrav til det konsoliderte årsregnskapet, jf. budsjett- og regnskapsforskriften § 10-4:

1. Hvilke enheter som inngår i det konsoliderte årsregnskapet
2. Hvilke enheter som eventuelt er utelatt etter § 10-3
3. Hvilke enheter som har kommet til eller gått ut av det konsoliderte årsregnskapet siden forrige regnskapsår
4. Regnskapsopplysninger om enheter som nevnt i bokstav b og c, hvis dette har betydning for vurderingen av kommunens økonomiske utvikling og stilling
5. Andelen av inntekter, utgifter, eiendeler, gjeld eller egenkapital som er knyttet til de øvrige deltakerkommunene i interkommunale samarbeid som ikke er egne rettssubjekt, hvis dette har vesentlig betydning for vurderingen av kommunens økonomiske utvikling og stilling.

Kravet til regnskapsopplysninger etter bokstav d gjelder hvis det har betydning for vurderingen av kommunens økonomiske utvikling og stilling. Regnskapsenheter som er utelatt etter § 10-3 er utelatt fordi de ikke har betydning for vurderingen av økonomisk utvikling og stilling. Disse enhetene vil det derfor normalt ikke være aktuelt å ta med regnkapsopplysninger om i denne noten. Forskriften sier ikke noe hvilke regnskapsopplysninger som skal gis. Siden hensikten er å kunne si noe om kommunens økonomiske utvikling og stilling, kan det være naturlig å ta inn opplysninger som viser hvordan disse regnskapsenhetene innvirker på samlet driftsresultat, gjeld og fri egenkapital.

4.3 Revisjon av konsolidert årsregnskap

Det konsoliderte årsregnskapet skal revideres, jf. kontrollutvalgs- og revisjonsforskriften § 9 første ledd. Litt avhengig av hvordan kommunen velger å presentere det konsoliderte årsregnskapet og de ulike enkeltregnskapene, antas det at det vil være mest hensiktsmessig at revisor avgir en felles revisjonsberetning for kommunekassens årsregnskap og det konsoliderte årsregnskapet.

... det vil være mest hensiktsmessig at revisor avgir en felles revisjonsberetning for kommunekassens årsregnskap og det konsoliderte årsregnskapet.

Revisor er ansvarlig for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis vedrørende kommunens samlede regnskap, for å kunne danne seg en mening om hvorvidt det konsoliderte årsregnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering (her budsjett- og regnskapsforskriften og GKRS). ISA 600 «Særlige hensyn ved revisjon av konsernregnskaper» stiller krav og gir veiledning ved revisjon av konsernregnskaper. Standarden kan også benyttes ved konsernlignende forhold.

Dette innebærer bl.a. at revisor må:

• Opparbeide seg en forståelse av konsolideringsprosessen og rutiner for oppgaven
• Innhente årsregnskap for alle regnskapsenheter i det konsoliderte årsregnskapet
• Innhente en oppstilling av mellomværende og interne transaksjoner som er eliminert
• Innhente en oppstilling av mellomværende og interne transaksjoner som ikke er eliminert og begrunnelse for hvorfor de ikke er eliminert
• Innhente ledelsens vurdering for valg av regnskapsenheter som er med i konsolidert årsregnskap, og enheter som anses uvesentlig og utelatt
• Vurdere hensiktsmessigheten, fullstendigheten og nøyaktigheten av konsolideringsjusteringer og omposteringer og vurdere om det foreligger noen mislighetsrisikofaktorer eller tegn til manglende objektivitet hos ledelsen
• Vurdere risiko for at det konsoliderte årsregnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter eller feil
• Sette en vesentlighetsgrense for det konsoliderte årsregnskapet og vurdere om det er behov for særskilt vesentlighetsgrense for transaksjonsklasser, kontosaldoer eller tilleggsopplysninger
• Hvis et KF fører regnskap etter regnskapsloven, vurdere om omarbeiding til kommunale prinsipper er blitt riktig/hensiktsmessig gjennomført

Hvis et kommunalt foretak har annen revisor enn kommunens revisor, skal kommunens revisor opparbeide seg en forståelse av uavhengighet, kompetanse og kvalitetssystem hos revisor i KF-et. Det må i slike tilfeller være kommunikasjon mellom kommunens revisor og KF-ets revisor om avdekkede særskilte risikoer og handlinger for å dekke disse. Kommunens revisor må be om å få kopi av vesentlig kommunikasjon med ledelsen, og det må tidlig avklares tidsfrister for rapportering.

NKRFs revisjonskomite arbeider i skrivende stund med et informasjonsskriv som vil gi nærmere drøfting av revisors oppgaver og plikter knyttet konsolidert årsregnskap.

5. Årsberetningen

Det skal utarbeides årsberetning for kommunens samlede virksomhet, jf. kommuneloven § 14-7 første ledd. Med kommunens samlede virksomhet, må her forstås den virksomheten som vil være omfattet av det konsoliderte årsregnskapet.

I tillegg skal det avlegges årsberetning for hvert enkelt kommunalt foretak og for interkommunale politiske råd og kommunale oppgavefellesskap (jf. § 14-8).

Kommunedirektøren skal redegjøre for vesentlige budsjettavvik, herunder avvik fra kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene. Det er ikke krav om egen årsberetning utelukkende for kommunekassens virksomhet, men redegjørelsene for budsjettavvik vil måtte gjelde kommunekassens årsbudsjett, siden det ikke budsjetteres på konsolidert nivå. Kommunedirektørens redegjørelse for vesentlige budsjettavvik samsvarer med revisors oppgave med kontroll med vesentlige budsjettavvik, som er omtalt nedenfor.

Det må antas at det betyr at det i årsberetningen for 2020 skal redegjøres for internkontrollarbeidet i 2020.

Det er ikke lenger krav til å redegjøre for internkontroll i årsberetningen. Dette kravet er erstattet av et nytt krav om årlig rapportering om internkontroll til kommunestyret. De nye bestemmelsene om internkontroll i kommuneloven kapittel 25, trådte først i kraft 1. januar 2021. Inntil kapittel 25 trådte i kraft gjaldt reglene om redegjørelse i årsberetningen, jf. overgangsreglene i kommuneloven § 31-3 b). Det må antas at det betyr at det i årsberetningen for 2020 skal redegjøres for internkontrollarbeidet i 2020.

6. Revisors kontroll med vesentlige budsjettavvik

Revisor har fått en ny oppgave med kontroll med vesentlige budsjettavvik. Det følger av kommuneloven § 24-5 tredje ledd tredje setning at:

Revisor skal se etter om årsberetningen gir dekkende opplysninger om vesentlige beløpsmessige avvik fra årsbudsjettet og om vesentlige avvik fra kommunestyrets eller fylkestingets premisser for bruken av bevilgningene.

Revisors oppgave er altså å se etter at kommunedirektøren har gitt dekkende opplysninger i årsberetningen, jf. § 14-7, om vesentlige avvik fra årsbudsjettet. Disse avvikene deles inn i:

• Beløpsmessige avvik
• Avvik fra kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene

Kontroll med beløpsmessige avvik har revisor også gjort tidligere. Det nye er at oppgaven nå er knyttet til om årsberetningen gir dekkende opplysninger om avvikene.

Det er også nytt at revisor skal rette sin kontroll mot avvik fra kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene.

Det er også nytt at revisor skal rette sin kontroll mot avvik fra kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene.

Det følger av kommuneloven § 14-4 andre ledd at årsbudsjettet skal vise de mål og premisser som budsjettet bygger på. Av forarbeidene følger at dette også omfatter premissene for bruken av bevilgningene (Prop 46 L (2017-2018) i kommentarene til § 14-4).

Budsjettpremisser består av:

• Tekniske budsjettforutsetninger – Forutsetninger om pris- og lønnsvekst, rentenivå og andre parametere.
• Premisser for bruken av bevilgningene – Kommunestyrets premisser for bruken av de tallmessige bevilgningene i årsbudsjettet.

Tekniske budsjettforutsetninger kan forstås som ytre rammebetingelser for budsjettet som kommunestyret må legge til grunn ved fastsettelsen av budsjettet. Revisors oppgave retter seg ikke mot de tekniske forutsetningene.

Premisser for bruken av bevilgningene er kommunestyrets forutsetninger og mål for hvordan de bevilgningene som gis i årsbudsjettet skal disponeres. Eksempler på slike premisser kan f. eks. være en forutsetning om at det innen eldreomsorgen skal være en gitt andel heltidsstillinger, at investeringsrammen på vei skal benyttes til å bygge x kilometer nye sykkelveier eller at kommunens bilpark skal bestå av en gitt andel el-biler.

Avvik fra premisser for bruken av bevilgningene vil ikke nødvendigvis utgjøre vesentlige tallmessige avvik fra budsjettet. For eksempel kan kommunestyret ha forutsatt at innenfor vedlikeholdsbudsjettet på veisektoren skal en spesiell veistrekning asfalteres. Men så blir vinteren så hard og langvarig at en så stor del av budsjettet går med til brøyting og strøing, at man ikke finner rom til asfaltering. I en slik situasjon vil det ikke være et vesentlig beløpsmessig avvik fra budsjettet, men det vil foreligge et avvik fra kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene. Revisors oppgave er da å se etter at dette avviket er tilfredsstillende redegjort for i årsberetningen.

For at revisor skal kunne bruke kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene som kriterier i revisjonen, må de komme klart til uttrykk i årsbudsjettet. En utfordring mange nok vil støte på er at premissene kan være dårlig beskrevet eller vanskelig å identifisere i budsjettdokumentene. Trolig vil det være slik at det vil være enklere å finne premisser for investeringsbudsjettene. For investeringer som går over flere år, kan imidlertid disse ligge i budsjettet for det første året eller i saken hvor investeringen blir vedtatt.

For at revisor skal kunne bruke kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene som kriterier i revisjonen, må de komme klart til uttrykk i årsbudsjettet.

Revisor skal rapportere sin kontroll med vesentlige budsjettavvik i revisjonsberetningen, jf. kommuneloven § 24-8 andre ledd bokstav e). Loven bruker her begrepet vesentlige budsjettavvik, noe som må forstås å omfatte både beløpsmessige avvik og avvik fra premissene for bruken av bevilgningene.

Bruken av «se etter» i § 24-5, og at revisor iht. § 24-8 skal uttale seg «om det er avdekket forhold som gir grunn til å tro …», betyr at revisor skal uttale seg med moderat sikkerhet om sin kontroll med vesentlige budsjettavvik.

Siden de øvrige konklusjonene i revisjonsberetningen gis med betryggende sikkerhet, kan det være en utfordring å kommunisere at konklusjonen om vesentlige budsjettavvik har et annet sikkerhetsnivå. Revisor bør derfor bruke litt tid på å forklare dette overfor kontrollutvalget. Det kan også være aktuelt å kommunisere med kommunedirektøren og kanskje også kommunestyret om dette.

Revisor bør derfor bruke litt tid på å forklare dette overfor kontrollutvalget. Det kan også være aktuelt å kommunisere med kommunedirektøren og kanskje også kommunestyret om dette.

En standard om revisors oppgave, RSK 302 «Forenklet etterlevelseskontroll av vesentlige budsjettavvik», har nylig vært på høring, og ble fastsatt av NKRFs styre 14. desember 2020.

Lenke til Kommunerevisoren nr. 1/2021: